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关于非居民企业间接股权转让的税收立法的完善与不足
王小涛
（天津大学管理与经济学部,天津 300000）
【摘 要】自从《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》公布以后,税务工作人员通过该文件的指引征收了在这方面的税款,但是也带来了一些争论.于是,国家税务总局在2015年2月3日颁布了《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告（国家税务总局公告2015年第7号》（简称7号公告）.虽然7号公告有了较为完善的指引和相应的法规,但是仍有缺陷.由于存在税收差异,使得一些非居民企业通过不具有合理商业目的的行为,将交易转为间接转让,这样可以规避直接转让所需要缴纳的税费.本文对非居民企业间接股权转让历年来适用的税法准则进行简单梳理,然后借助案例简要分析目前适用的7号准则存在的问题与不足,并给出个人的建议.
【关键词】非居民企业 间接股权转让 企业所得税 反避税
一、引言
转让中间控股公司从而达到间接转让我国居民企业的意图,进而为了实现避税的目的,这就是非居民企业间接转让我国企业的途径.随着跨境并购重组趋势的发展,越来越多的非居民企业设立中间公司间接持有我国企业的股权,并通过转让其持有的中间公司的股权,最终完成了转让方逃避我国税收监管.我国税法在这方面有相应的限定,出售股权的收益来源于被购买企业的经营地,但是由于存在中间企业的干扰,使得该交易并不是发生在我国境内,因而我国对这部分转让所得不享有税收征管权.随着国内通过间接股权转让来逃税的案件增多,我国也在不断完善相关立法,尽量减少此类企业通过中间企业转让股权来达到避税的行为,避免此类的偷税漏税行为.
在此行为发生之初,我国适用《企业所得税法》中一般法避税条款否定中间控股公司的存在.后来为了改善对一般反避税条款较为原则性的规定,国家税务总局于2009年、2015年分别颁布了698号文和第7号公告,为税务机关对非居民企业这部分股权转让所得进行征税提供了法律依据.本文通过梳理698号存在的问题,以及7号文在698号文基础上所做的改进,引入案例来分析7号文在实务中的运用以及可能存在的操作性问题,并提出相应的建议.
二、7号对于境外企业间接股权转让所得的税收征管的完善
为了解决此类问题,国家发布了7号公告,它提出首先提出了中国应税财产这个概念,对于间接转让有了更为完整的定义,取消了管辖方面的规定,变更了纳税义务发生时间和利息计算.与以前的698号文比较,它的进步主要体现在以下方面：
间接转让财产所得范围范围小,仅限于非居民企业转让中国居民企业的股权所取得.
纳税人这个报告事项从应变成了可以,不再是一项强制性义务,从强制报告改为自愿报告；可以报告的当事人从原来的转让方扩大为三方：转让方、受让方和被间接转让股权的中国居民企业,扩大报告的范围.
间接转让告的资料要求对于资料要求的表述笼统,在实践中税务机关通常会要求企业先报告一些基本资料,在审核基本资料后,再有的放矢的要求企业补充其它具体资料.直接锁定到特定内容、特定形式的文件资料上,分别明确了企业主动申报的资料要求和应税务机关要求须提供的资料要求,让企业推托和扯皮的空间更小.
合理商业目的的判断有了更为详细的判别,当企业为了减少纳税而做出不具备合理商业目的,税务机关有权对其进行调整.
它首先赋予交易双方和涉案中国境内居民企业进行报告的权利,但同时要求支付对价的一方承担代扣代缴义务,如果支付人在境外,那么这种制度就毫无意义,而且对支付人也毫无约束力.但是境外买方会将代扣代缴义务作为一个必须考虑的法律合规性问题,并且,如果转让方不能就“间接转让”报告作出明确承诺的话,境外买方有可能在此压力下选择按照第九条主动向税务机关进行报告从而使交易.因为,在风险始终存在的情况下,交易中买方的更理性的选择也许反而是披露交易,让卖方承担纳税结果,以减轻自己在未来的税负.
三、7号公告可能会遇到操作性问题在实践中
7号公告更具可操作性,这与经济合作与发展组织(OECD) 等国际组织制定相关税收政策的基本理念相符.当然,非居民企业间接转让财产在现实中涉及的问题纷繁复杂,相关税收规定还有进一步明晰和完善的空间.7号公告对非居民企业间接转让不动产如何征税,会遇到哪些问题,下面将借助一个实务案例来进行分析,以更好地完善我国税收管理.
(一)案例介绍
都在维尔京群岛注册的A、G、F三家公司,A公司58%的股权被F持有,而G公司相应拥有A公司42%的股权,在香港注册的M的公司,其100%股权被A公司收购,成为其全资子公司,而M公司绝对控股重庆市两家的居民企业.在2015年6月,重庆市南岸区的国税局该两家公司的注册资料发现,境外控股的两家母公司签约了一份由F公司收购G拥有A公司42%的股份的协议,成交为49000万美元,在支付相应的价款后,F公司将拥有A公司100%的股权,并全资持有香港M公司,进而将控制重庆市两家居民企业.
(二)案例分析
1.中国是否有相应的税收管辖权.7号公告对此做出有相应的准则要求,当不是中国的居民企业,它做出不拥有合理的商业目的行为来转让中国股权等,他做出该行为的目的是为了防止在中国缴纳税款,但是该行为已经有了相应的准则来避免此类行为的再次发生,给中国带来税款的流失,按照准则要求,需要重新界定该出售的行为,并将此直接确认中国的资产.
在案例中,间接转让股权主要通过认定该事项是否具有合理商业目的来判断来构成在中国的纳税义务.根据重庆市相应的政府机关挖掘,无论是从该行为的表象还是从实质分析,该出售的行为都是为了规避纳税的义务而发生的,逃避应该纳税的责任,从而减少因获得控制权而付出的成本.对中间公司A的存在性表示质疑,由于A公司的存在,实质上是通过A公司将出售行为的发生地改变为境外,进而可以规避因为该出售行为带来的税款.但是A公司除了拥有全资子公司M以外,没有其他的控股公司等,也没有发生其他生产经营的行为,由此可以判断A公司只是作为一个表象的存在,为了规避税款而产生的壳公司,因此可以将其转让的行为确认为直接转让我国应税财产的行为,由此可以认为中国对此次的转让所得是具有征税的权力.
2.如何对此类交易所得征税.通过对上面的案列分析,可以认为该出售的行为就是转让国内的资产.在实际情况中,主要认为是交易国内的资产的行为,就应该按照国内的准则进行税款的征收.原因如下：7号公告有相应的准则要求,转让境内的不动产,应该用出售的价款减去取得时的成本,对其差额进行征税.该本案例中出售重庆市两家企业的价款为49000万美元,应该减去取得时的成本,将其差额进行税款的计算.
另外有人认为,交易的价款是否公允,如果仅按出售价款与取得成本价的差额进行计算,可能会出现少纳税款,则需要税务机关对出售进行判断,需要考虑引入评估的机构,对其交易的价款进行评估,用评估的作为真正的交易价款,从而进行纳税的计算,用该评估的更为合理,独立,让交易方更为认同,不会产生分歧.
3.对此类交易纳税扣缴人的确定.国家机关对此类行为做出相应的要求,通过案列来说明该要求,按照相应的要求,将出售方G作为转让方,我国税法要求,将出售方作为纳税的一方.另外也要求,出售我国的不动产按照7号公告进行缴税,由接收方在我国进行税务的扣缴,但是在该案列中,由于F公司是境外的公司,想让它进行税务扣缴,是很难做到该行为的.为了解决该问题,国家机关做出相应的要求,应由境内的重庆市两家企业协助完成该纳税的行为,这样可以减少不确定,确定纳税义务的完成,规避我国税款的流失,也防止此类规避税务行为的再次发生,对未来的交易事项的发生而产生的税务问题具有借鉴意义.
四、加强非居民企业间境外股权转让税收管理的建议
(一)尽快完善非居民股权转让相关政策
尽快完善相应的非居民股权转让税收管理办法,出台相应的税收法规,对此类行为进行更加细化的规范,减少存在模糊、不清楚的区域,让税务工作人员更好的对此类行为进行监管,对此类事件进行详细的备案管理,以备以后的查阅与管理.
(二)多部门联合监管,及时进行税务风险排查
加强对非居民企业境外股权转让交易行为的监管,是首要任务.第一,加大税收法规宣传力度,建立税企面对面沟通机制,也应该做好对公司税资的监督,强化对非居民企业税源信息的收集.第二,加强培训,提升税务人员业务素质和团队力量,税务工作人员也应该多关注企业股权的变更,特别是要注意企业税务方面的变化.第三,在这方面我们应该加强与国际间的交流与协作,达成共同的意识,共同监管通过这种避税的行为,避免双重征税的事件发生,减少企业的税负,也是为了减少规避税务事件的发生,减少各国税款的流失而造成的损失.最后,对此类行为的盘查,需要有相关知识的专家参与其中,更好的识别此类行为,并且能够提供更好的建议来处理此类行为,也能提供相应准则的建议,更加完善准则,也需要进一步明确法律法规,不断探索,总结典型案例指导实践,减少税企争议和相关税务机关之间的争议.
(三)加强股权转让公允审核
交易交款的审核主要是由国家机关的人员进行的,更需要加入拥有相应知识的专家加入,特别是高校的优秀教师加入,他们对此的研究能透彻,知识面更广,也要加入有相应实践经历的人员,对实际的事情能有一阵见血的观点以及更加实物的见解,两者的结合,产生更加默契的配合,也需要第三方的*评估机构,他们的评估更加合理和独立性.
参考文献
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参考文献：
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